來源：《中國財政》2016年第14期
PPP的成功運行是建立在項目自身“財務(wù)平衡”的基礎(chǔ)上的，而在此方面，稅收激勵措施又有著不可或缺的作用。在與政府的合作過程中，稅收是社會資本不能控制的變量，其高低及變化將直接影響著社會資本的運營成本與服務(wù)價格水平，PPP稅收法規(guī)制度的設(shè)計成為決定PPP發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。所以，需要及時地對現(xiàn)行稅收法規(guī)政策作出適當?shù)难a充與修訂，以實現(xiàn)PPP的穩(wěn)定發(fā)展。
一 當前適用于PPP的主要稅收法規(guī)政策
目前，我國還沒有制定專門的法規(guī)政策來解決PPP的涉稅問題，為了鼓勵社會資本參與PPP項目，只能比照適用某些既有的稅收法規(guī)及政策措施。通過梳理可以發(fā)現(xiàn)，與PPP項目緊密相關(guān)的稅收法規(guī)政策主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅及增值稅兩個稅種的征收優(yōu)惠措施上。
1. 企業(yè)所得稅優(yōu)惠方面的法律法規(guī)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》等法律法規(guī)、政策文件的規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營所得、從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。如，企業(yè)從事符合規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目經(jīng)營所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；企業(yè)從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的經(jīng)營所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
2. 增值稅優(yōu)惠方面的政策
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》的規(guī)定，凡企業(yè)從事符合條件的污水、垃圾處理，以及發(fā)電等業(yè)務(wù)，可分別享有以下的增值稅優(yōu)惠政策：一是對銷售自產(chǎn)再生水、提供污水處理勞務(wù)、提供垃圾處理與污泥處置勞務(wù)等，分別實行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策；二是對銷售以垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為燃料生產(chǎn)的電力或熱力，以及銷售利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力等，實行增值稅即征即退100%的政策。
3. 投資抵免政策
企業(yè)購置并實際使用符合有關(guān)政策規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免，當年不足抵免的，可在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
二 與PPP有關(guān)的稅收政策不足之處
1. 沒能考慮到PPP的一些特殊涉稅問題
比如，在TOT（轉(zhuǎn)讓—運營—移交）模式下，存量項目在政府與社會資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時可能存在的重復(fù)征稅問題；在項目建設(shè)、運營期間，社會資本獲得政府補助后的納稅問題；在出售回租模式（此模式還未包括在PPP中）下，如果特許經(jīng)營期遠超過有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命時，資產(chǎn)所有權(quán)如何處理問題，以及PPP項目未抵扣完的進項稅能否申請稅收返還；等等。
2. 稅收優(yōu)惠政策覆蓋面過窄
前面提到的企業(yè)在從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資以及垃圾、污水處理時可享受的所得稅及增值稅優(yōu)惠政策，主要是在2008—2009年之間制定的。當時的大背景是，為了減少歐美金融危機給我國經(jīng)濟發(fā)展帶來不利的影響，政府制定了激勵企業(yè)投資基礎(chǔ)設(shè)施項目的稅收優(yōu)惠政策，這些政策并不是針對PPP模式的運用而出臺的。因此,也存在著如下的問題：一是政策優(yōu)惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通（公路、鐵路、機場、港口、城市軌道交通等）、公用設(shè)施（供電、供氣、供水、垃圾處理、污水處理等），以及社會公共服務(wù)（醫(yī)院、學校、養(yǎng)老、保障房等）等領(lǐng)域有著廣泛的運用。依此對照當時財政稅務(wù)部門制定的鼓勵企業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策，顯然，其覆蓋面很有限，沒有將上述領(lǐng)域的所有項目都涵蓋在內(nèi)。二是政策優(yōu)惠期有限。當前的所得稅優(yōu)惠是“三免三減半”，期限短，而PPP項目多是投資規(guī)模大、回收周期長的項目，短則三、五年，長則二、三十年。所以，在制定稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)按PPP項目的全生命周期來設(shè)計。
3. 稅收減免政策與當前的稅制改革不相適應(yīng)
根據(jù)我國現(xiàn)行的稅收制度，企業(yè)所得稅、增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中，無論是所得稅的減免，還是增值稅的減免，都是一律全減或全免。這種“一刀切”的做法，顯然忽視了公共產(chǎn)品在受益范圍以及中央與地方在相應(yīng)支出責任上的差別。除了全國性的PPP項目外，眾多的PPP項目都是地方性的。PPP項目建成后，其產(chǎn)出的就是公共產(chǎn)品，其中，地方性公共產(chǎn)品應(yīng)由地方政府提供，屬于地方政府的事權(quán)，對應(yīng)的則是地方政府的支出責任。在對地方性PPP項目實施稅收優(yōu)惠政策時，減免的應(yīng)是地方稅，或共享稅中屬于地方享有的部分，而非全部。如果不只是針對地方享有的稅收進行減免，而是連同中央分享的部分也進行了減免，其實質(zhì)構(gòu)成了中央對地方性PPP項目的直接補貼，或是中央對地方的間接轉(zhuǎn)移支付。這不僅與當前提出的要在中央與地方之間建立事權(quán)與支出責任相適應(yīng)的財稅體制相違背，也會造成地區(qū)間新的不公平問題，因為越是發(fā)達的地區(qū)，越有能力建設(shè)更多的PPP項目，享有中央在此地減免的稅收就越多。
4. 對社會資本獲得的政府補助如何征稅缺乏明確規(guī)定
為了保障PPP項目在商業(yè)上的可行性，政府通常會向社會資本提供一定程度的補助，如建設(shè)階段的投資補助、運營階段的價格補貼等。對于這種補助，如何進行稅務(wù)處理，目前并無明確規(guī)定。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》的規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。對于在項目建設(shè)階段政府向社會資本提供的投資補助，很容易將其認定為不征稅收入，但是，對于運營階段政府向社會資本提供的價格補貼，則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。雖然在形式上，價格補貼有可能符合不征稅收入的三個條件，但實質(zhì)上，價格補貼并不具有不征稅收入的本質(zhì)屬性。在涉及民生的公共服務(wù)領(lǐng)域，為了平抑公共產(chǎn)品的價格水平，政府通常會對PPP項目實行政府定價或指導價政策。價格補貼就是政府對社會資本執(zhí)行此類價格政策后向其提供的差價補償，而這種差價原本就屬于社會資本經(jīng)營性收入的一部分，只是由社會資本先讓渡給了消費者，最后又以政府補助的形式將其找補回來而已。實際上，價格補貼的真正受益人是消費者，而非社會資本，其并沒有從政府那里獲得相應(yīng)的經(jīng)濟利益。因此，在本質(zhì)上，價格補貼并不屬于不征稅收入，仍應(yīng)是社會資本經(jīng)營性收入的組成部分。可見，不能僅從形式上判斷PPP模式下的價格補貼是否屬于不征稅收入。
5. 對社會資本獲得項目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒有規(guī)定
根據(jù)法律的有關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)股東從另一被投資的居民企業(yè)獲得的股利是免稅的。在項目公司分紅時，如果政府向社會資本讓渡部分紅利（作為一種間接補貼手段），社會資本的分紅比例就會超過其持股比例，那么，如何認定這部分超比例分紅的性質(zhì)？現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒有規(guī)定。其實，有三種可能的認定辦法：一是認定為社會資本從項目公司分得的免稅紅利，二是認定為從政府或其部門獲得的不征稅收入，三是認定為社會資本從政府獲得的應(yīng)稅偶然所得。至于選取何種辦法，有待相應(yīng)稅收征管政策的出臺。
三 完善稅收法規(guī)促進PPP發(fā)展的建議
1. 補充與完善稅收法規(guī)政策
現(xiàn)行有關(guān)稅收法規(guī)及政策主要是針對傳統(tǒng)企業(yè)或事業(yè)單位制定的，不適應(yīng)或不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此，隨著PPP的全面推廣運用，應(yīng)及時地對稅收法規(guī)政策進行相應(yīng)的修訂與完善，如：適當延長PPP項目公司所得稅減免優(yōu)惠期，對合作期超過20年以上的PPP項目可將其享有的所得稅減免優(yōu)惠期延長至10年以上；對社會資本從項目公司中獲得的政府股東讓渡的股利直接按免稅紅利處理；對PPP模式下的固定資產(chǎn)折舊、虧損彌補、稅前抵扣等作出專門的規(guī)定。同時，還需要對雙重征稅、資產(chǎn)權(quán)屬界定等問題，從法規(guī)的角度予以明確和解決。
2. 制訂PPP項目稅務(wù)處理指南
由于PPP項目參與方眾多、利益訴求不一，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、環(huán)節(jié)眾多，投資規(guī)模巨大、回收周期長等，所以，PPP項目在其全生命周期內(nèi)涉及的稅務(wù)問題要比一般企業(yè)經(jīng)營活動中遇到的稅務(wù)問題復(fù)雜得多。為了便于社會資本或項目公司申報納稅，應(yīng)分別就PPP項目涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等主要稅種編制稅務(wù)處理指南。
3. 建立區(qū)別對待的稅收優(yōu)惠政策
大多數(shù)PPP項目涉及的都是公共產(chǎn)品的生產(chǎn)，與公共利益息息相關(guān)，這些產(chǎn)品一般實施政府定價或政府指導價政策，社會資本或項目公司難以根據(jù)供求變化來調(diào)整產(chǎn)品價格。為了使PPP項目能夠?qū)崿F(xiàn)“財務(wù)平衡”，除了政府提供相應(yīng)的補助外，再給予一定程度的稅收優(yōu)惠是十分必要的。但在制訂和實施稅收優(yōu)惠政策時要有所區(qū)別，并非只要是PPP項目都可享受同樣的優(yōu)惠政策。按照盈利性由低到高的順序，可將PPP項目分為非經(jīng)營性項目、準經(jīng)營性項目、經(jīng)營性項目，依此順序，相應(yīng)項目獲得的稅收優(yōu)惠程度應(yīng)是逐步降低的。具體地講，如在征繳所得稅時，對非經(jīng)營性項目可實行免稅政策，對準經(jīng)營性項目可實施減稅政策等。同時，對于地方性的PPP項目，如果涉及**與地方共享稅的減免優(yōu)惠，應(yīng)該只減免地方分享的部分。另外，在制訂稅收優(yōu)惠政策時，還要注意由此可能帶來的市場競爭扭曲問題。政府總是傾向與大的企業(yè)（特別是國有企業(yè)）進行PPP項目合作，中小企業(yè)（尤其是民營企業(yè)）往往被排除在外，所以，常常只有少數(shù)企業(yè)能通過PPP合作的方式享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，這對其他市場主體是不公平的。為此，應(yīng)通過必要的制度設(shè)計和安排，消除可能出現(xiàn)的負面效應(yīng)。
4. 對PPP模式下的政府補助分類進行稅務(wù)處理
由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用設(shè)施、社會公共服務(wù)等領(lǐng)域的項目，在一定程度上，社會資本代行了政府的社會公共管理職責。所以，相比一般的法人企業(yè)，政府應(yīng)向社會資本提供更多的補助或支持。這些補助或支持包括但不限于投資補助、貸款貼息、價格補貼，以及無償劃撥土地、讓渡項目公司中政府股東全部或部分分紅權(quán)等。對于社會資本獲得的政府補助應(yīng)分類進行稅務(wù)處理，如投資補助可認定為不征稅收入，價格補貼按免稅收入處理等。
